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王伟平律师,执业于河南文丰律师事务所,执业证号:14101201010287131。专长领域:房地产建筑项目管理、流程控制、土地一级开发、一二级联动,房地产税收法务。办公地址:中国·河南·郑州郑东新区正光路与农业南路向东200米行署国际广场B座七层(省政府附近)律师热线:15038102866。

总结合作开发房地产项目涉税政策  

2012-05-01 09:15:30|  分类: 房地产合作开发 |  标签: |举报 |字号 订阅

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总结合作开发房地产项目涉税政策

 

一、关于“合作开发”的涵义... 1

(一)定义及要件... 1

(二)合作开发方式作为房地产合作开发的方式,从税收政策规定来看,大体表现为以下几种形式:    2

二、合作开发涉税政策的税种征收要点... 3

(一)国税发[1995]156号文解读... 3

二)国税发[2009]31号文解读... 5

 

仅以国税发[1995]156号、国税发[2009]31号文件及其他相关政策为依据,结合房地产开发企业的实际情况,对日益增多的房地产开发企业合作建造开发房地产项目业务涉税方面进行探讨。

一、关于“合作开发”的涵义

(一)定义及要件

《中华人民共和国城市房地产管理法》第二十八条规定,“依法取得的土地使用权,可以依照本法和有关法律、行政法规的规定,作价入股,合资、合作开发经营房地产”,继续了《民法通则》第515253条的内容。为房地产合作开发提供了法律依据。房地产合作开发是房地产开发中一种比较普遍的形式。通过合作开发的形式,可以有效地把土地、资金、资质等房地产开发的要素结合起来,从而使合作开发的各方合法地在房地产开发中找到各自的利益。

实践中,房地产合作开发的概念也有被称为“合作建房”、“联营建设”等。可见合作开发是一种整合房地产开发各要素的民事行为。其法律特征及其要件是:共同投资、共享利润、共担风险

目前,有关房地产“合作开发”税收上的定义主要来源于下列两个文件:

1、《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税发[1995]156号)第十七条规定:合作建房,是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权,另一方(以下简称乙方)提供资金,合作建房。——仅指合作建房形式。

2、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔200931号)第五章 特定事项的税务处理,第三十六条“合作建造开发产品的税务处理”以及第三十七条“以土地使用权投资开发项目的税务处理”的规定。此不仅包括合作建房,还包含其他形式的合作开发项目。

(二)合作开发方式作为房地产合作开发的方式,从税收政策规定来看,大体表现为以下几种形式:

税收政策

 

 

国税发[1995]156号规定的合作方式

国税发[2009]31号规定的合作方式

 

 

第一种方式是纯粹的"以物易物",即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种:

()土地使用权和房屋所有权相互交换,双方都取得了拥有部分房屋的所有权。(以下简称Y-

()以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。(以下简称Y租地-

第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股,成立合营企业,合作建房。具体的方式也有以下三种:

()房屋建成后如果双方采取风险共担,利润共享的分配方式;(以下简称Y分利

()房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润;(以下简称Y固利

()如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋。(以下简称Y分房

第三十六条 企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,按下列规定进行处理:

(一)凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方,下同)分配开发产品的(以下简称S分房

(二)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的。(以下简称S分利

第三十七条:以土地使用权投资开发项目的,可分为下列两种情形:

(一)企业、单位以换取开发产品为目的,将土地使用权投资房地产开发项目的;(以下简称S-

(二)企业、单位以股权的形式,将土地使用权投资房地产开发项目。(以下简称S投资(说明是旧31号文的内容)

 

 

由此可见,国税发[2009]31号规定的合作方式较国税发[1995]156号规定的合作方式范围更加宽泛,尤其突出了两种新型的合作方式即S分房、S分利,且对于以土地使用权投资,不再强调必须要成立具有法人资格的项目公司,可将土地使用权以股份形式直接投资于开发项目,即可成立项目合伙制。

从上述合作开发方式对比来看,国税发[1995]156号规定的主要是解决营业税问题,而国税发[2009]31号规定的是所得税方面的问题,这样必将会给相关征收工作带来麻烦。在此对此进行尝试性的归并比较。

国税发[1995]156号规定

国税发[2009]31号规定

 

S分房、S分利

Y-房、Y分房

S-

Y租地-

 

Y分利

S投资

Y固利

 

二、合作开发涉税政策的税种征收要点

合作开发房地产因涉税问题繁复,不仅应在营业税征收上分清相关权责,还应在土地增值税,企业所得税上区分相关征收要素,防止税务风险。

(一)国税发[1995]156号文解读

根据国税发[1995]156号《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》第十七条规定:合作建房的方式一般有两种:

第一种方式是纯粹的"以物易物",即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种:

1、土地使用权和房屋所有权相互交换,双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中,甲方以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;乙方则以转让部分房屋的所有权为代价,换取部分土地的使用权,发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按"转让无形资产"税目中的"转让土地使用权"子目征税;对乙方应按"销售不动"税目征税。由于双方没有进行货币结算,因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方(或任何一方)将分得的房屋销售出去,则又发生了销售不动产行为,应对其销售收入再按"销售不动产"税目征收营业税。

在所得税处理上,也必须明确,这种合作方式符合国税发[2009]31号第七条“关于开发产品视同销售行为的税务处理问题”即开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。此外这种合作方式中的土地增值税处理符合《土地增值税暂行条例》及其实施细则,也计征所得税是交易双方都必须计征营业税等税费及附加、土地增值税、企业所得税等。

2、以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如,甲方将土地使用权出租给乙方若干年,乙方投资在该土地上建造建筑物并使用,租赁期满后,乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中,乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权,甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为,对其按"服务业--租赁业"征营业税;乙方发生了销售不动产的行为,对其按"销售不动产"税目征营业税。对双方分别征税时,其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。

应当注意的是,在这种合作方式下,对于出租土地使用权的甲方,除了计征营业税等税费及附加外,还应在扣除出租过程中实际发生的相关税费的基础上计征所得税。对于乙方须计征营业税、土地增值税、企业所得税等。

第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股,成立合营企业,合作建房。对此种形式的合作建房,则要视具体情况确定如何征税。

1、房屋建成后如果双方采取风险共担,利润共享的分配方式,按照营业税"以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不征营业税"的规定,对甲方向合营企业提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税;只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税;对双方分得的利润不征营业税。

这种合作方式中,甲方在投资时符合财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》即可免征营业税等税费及附加,但财税[2006]21号文件规定从200632日开始要缴纳土地增值税。同时原国税发[2000]118号规定甲方须计征企业所得税。甲方、乙方在分得投资收益时,再按照原国税发[2000]118号规定确认是否需要补税。

2、房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润,则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为,那么,对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按"转让无形资产"征税;对合营企业按全部房屋的销售收入依"销售不动产"税目征收营业税。

在这种合作方式中,已经明确规定甲方必须按土地使用权转让计征营业税等税费及附加,同时也必须按规定计征土地增值税及企业所得税等。此中的关键问题在于应税收入的计算问题。笔者认为应按照固定利润或从销售收入按比例提取收入的总额与税务机关核定的利润或收入孰高的原则来确定。这样的目的是为了防止合作双方从中进行一些违规操作,进而影响应税收入金额。

 3、如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋,则此种经营行为,也未构成营业税所称的以无形资产投资入股,共同承担风险的不征营业税的行为。因此,首先对甲方向合营企业转让的土地,按"转让无形资产"征税,其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此,对合营企业的房屋,在分配给甲乙方后,如果各自销售,则再按"销售不动产"征税。

在这种合作方式中,甲方在以土地使用权进行投资时,除了计征营业税等税费及附加,还应计征土地增值税、企业所得税等。

综上所述,根据国税发(1995156号文的精神,合作建房的双方涉及税种情况可归纳如下:

可能涉及的税种

甲方(土地)

乙方(资金)

项目公司

营业税金及附加

Y-房、Y租地-房、Y固利、Y分房

Y-房、Y租地-

Y固利、Y分房

印花税

Y-房、Y租地-房、Y分利、Y固利、Y分房

Y-房、Y-

Y分利、Y固利、Y

契税

Y-房、Y租地-房、Y分房

Y-房 、Y分房

Y分利、Y固利

土地增值税

Y-房、Y分利、Y固利、Y分房

Y-房、Y租地-房、Y分房

Y分利、Y固利、Y分房

企业所得税

Y-房、Y租地-房、Y分利、Y固利、Y分房

Y-房、Y租地-房、Y分利、Y固利、Y分房

Y分利、Y固利、Y分房

不涉税

 

Y分利

Y-房、Y租地-

(二)国税发[2009]31号文解读

国税发[2009]31号 第三十六条

企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,按下列规定进行处理:

()凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方,下同)分配开发产品的,企业在首次分配开发产品时,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

这种合作方式并未要求合作一方必须拥有土地使用权,实际上是房地产开发企业以项目开发为依托,以合伙项目为载体,以所开发的产品作为投资回报的一种融资方式。因此,房地产开发企业为各税种的主要纳税人,投资方仅在分得开发产品时计征印花税及契税等,如果与接受投资方存在所得税税率不一致(除法定减免期),才出现投资收益补税问题。如果投资方将分得的开发产品再进行销售,将涉及营业税金及附加、印花税、契税、土地增值税、企业所得税等。但此时还应注意财税[2003]16号文件关于出售土地使用权及房屋等不动产时,应按差价计征营业税的规定。

()凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,应按以下规定进行处理:

1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

这种合作方式下,开发企业或主体企业为各税种的纳税人。一般情况下,投资方仅能按照所投项目的投资比例来分配项目利润,其中内资企业分红是可以享受免税的。但接受投资方(开发企业或主体企业)要注意:不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出,即接受投资方(开发企业或主体企业)不能将投资方的投资额作为借款来处理,从而在税前或成本中列支相关利息。

 第三十七条企业以换取开发产品为目的,将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的,按以下规定进行处理:

企业应在首次取得开发产品时,将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理,并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

这种合作方式与前述Y-房基本相同,合作双方的营业税费及附加、土地增值税、企业所得税等须到“首次取得开发产品时”才予以确认。

企业、单位以股权的形式,将土地使用权投资房地产开发项目的,按以下规定进行处理:

1)企业、单位在投资交易发生时,应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并计算确认资产转让所得或损失。

2)接受土地使用权的开发方在投资交易发生时,可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本,并计入开发产品的成本。

 这种合作方式与前述Y分利基本相同,作为以土地使用权投资方的经济行为,符合财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》即可免征营业税等税费及附加,但财税[2006]21号文件规定从200632日开始要缴纳土地增值税。同时原国税发[2000]118号规定甲方须计征企业所得税。如果成立项目公司,则投资双方在分得投资收益时,再按照原国税发[2000]118号规定确认是否需要补税。

综上所述,根据国税发(200931号文的精神,合作建房的双方涉及税种情况可归纳如下:

联合开发(非法人公司)方式

以土地使用权投资方式

 

主体开发企业

合作方

投资方

接受投资方(开发商)

 

营业税金及附加

S分房、S分利

S分房

S-

S-房、S投资

印花税

S分房、S分利

S分房

S-房、S投资

S-房、S投资

契税

S分房、S分利

S分房

S-

S-房、S投资

土地增值税

S分房、S分利

S分房

S-房、S投资

S-房、S投资

企业所得税

S分房、S分利

S分房、S分利

S-房、S投资

S-房、S

不涉税

S-房、S投资

S分房、S分利

 

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